编者按
在虚假陈述案件中，如何认定会计师事务所的过错，一直是会计界与法律界争议的焦点。近年来，司法实践对会计师事务所民事责任的认定日趋严格。最高人民法院先后发布《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（下称“《审计侵权若干规定》”）和《关于审理证券市场虚假陈述侵权民事赔偿案件的若干规定》（下称“《虚假陈述若干规定》”），试图对相关责任作出规范。然而，由于过错认定标准较为笼统、判断方法缺乏可操作性，司法实践中裁判尺度不一。如何准确认定会计师事务所的过错，已成为亟待解决的难题。
一、法规沿革：故意与过失的区分
1998年《证券法》第161条[1]规定，会计师事务所因虚假陈述给投资者造成损失的，应就其负有责任的部分承担连带责任。2003年《虚假陈述若干规定》第24条[2]沿袭了这一规则。可见，早期法律未区分过错类型，一律适用连带责任。同年，《最高人民法院关于审理虚假陈述侵权纠纷案件有关问题的复函》（〔2003〕民二他字第22号）进一步明确，无论故意或过失，只要行为人主观具有过错，客观给他人造成了损失，该类虚假陈述行为人就其负有责任的部分承担民事责任。
2007年《审计侵权若干规定》转变立场，其第5条[3]、第6条[4]分别对故意与过失作出界定，并规定因过失致损的，应根据过失大小确定赔偿责任。2020年《全国法院审理债券纠纷案件座谈会纪要》亦明确应区分故意与过失。但由于《证券法》长期未作相应修改，司法实践存在分歧：五洋债、康美药业、中安消等案未区分故意与过失，而雅博科技、保千里、华泽钴镍等案则作了明确区分。
2022年《虚假陈述若干规定》第13条[5]以司法解释形式对《证券法》第85条、第163条所称“过错”进行界定，包括故意和过失两种情形。至此，尽管相关法律法规之间仍存衔接不足，但区分故意与过失、分别确定责任的原则已形成共识。
二、法规沿革：一般过失与重大过失的区分
2022年《虚假陈述若干规定》第13条将“过错”概括为“故意”与“严重违反注意义务”的过失。从文义看，“故意”与“严重违反注意义务”似已涵盖《证券法》第163条所称“过错”。然而，是否所有违反注意义务的行为均构成过错？一般违反注意义务的情形应如何定性？该司法解释未予说明。
同年，《最高人民法院对十三届全国人大五次会议第2336号建议的答复》明确指出：
“《虚假陈述司法解释》第13条明确了证券法第163条所称的过错，为故意和重大过失，故只有在会计师事务所对虚假陈述行为存在故意或重大过失时才可能对相关损失承担连带赔偿责任。”
因此，会计师事务所仅在存在故意或重大过失时，方承担连带赔偿责任。由此，如何界定重大过失与一般过失，成为关键问题。审计过失的认定，历来是法律界与审计界争论的核心领域。
三、过错认定标准：执业准则与必要的职业谨慎
在过失认定标准上，法律界与审计界存在分歧。审计界主张，只要会计师严格遵守审计准则，即应视为已尽义务，即使审计结果与事实不符，亦不构成过失。法律界则认为，遵守审计准则仅为最低要求，会计师还须保持“必要的职业谨慎”。
《审计侵权若干规定》第6条[6]、第7条[7]将“遵守执业准则”与“保持必要的职业谨慎”并列为判断过失的标准。《审计侵权若干规定的理解与适用》进一步指出，由于审计活动所处环境不断变化，如果执业准则未能及时调整和修改以适应审计环境的发展，即使遵守执业准则，也无法保证审计质量。同时，执业准则还有诸多不完整或不完善之处，对某些审计实务尚未提出明确的要求和判定准则，因此会计师应当在遵守执业准则的基础上保持必要的职业谨慎。
两种观点均将“是否遵守执业准则”作为重要判断依据。分歧在于，法律界提出了“必要的职业谨慎”这一超出准则的抽象概念，却未提供可操作的判断路径，导致实践中标准模糊。本文认为，“必要的职业谨慎”本质上已内含于审计准则的“职业怀疑”要求之中，遵守执业准则即意味着保持了职业谨慎。
四、“必要的职业谨慎”与“职业怀疑”之辨析
1、必要的职业谨慎：
《审计侵权若干规定的理解与适用》[8]中对必要的职业谨慎的定义：
“所谓保持必要的职业谨慎，是指有理性的注册会计师在为被审计单位提供审计服务时，应秉着独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并作出不偏不倚结论时所应具有的职业关注。因此，必要的职业谨慎，通常也被称为审计应有的关注。所谓应有关注是指会计师在审计工作中要保持应有的谨慎，认真、仔细、适当地怀疑。”
2、职业怀疑：
《中国注册会计师审计准则第1101号 ——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第17条对职业怀疑的定义为：
“职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。”
《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第30条：
“职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。”
《中国注册会计师审计准则第1101号 ——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第22条：
“审计准则旨在规范和指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。”
《中国注册会计师审计准则第1101号 ——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第28条：
“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。”
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第9条：
“在获取合理保证时，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并认识到对发现错误有效的审计程序未必对发现舞弊有效……”第13条：“按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑，认识到存在舞弊导致的重大错报的可能性，而不应受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响。”
《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》第7条：
“对于每项审计业务，注册会计师都实现本准则及其他审计准则的目标，以持续高质量地执行审计业务，是服务公众利益的内在要求。实现审计业务的高质量，需要会计师事务所执业人员按照适用的法律法规和执业准则的规定计划和执行审计工作并出具审计报告。遵守适用的法律法规的规定并实现职业准则的目标需要运用职业判断，保持职业怀疑。”
对比可见，二者均为高度抽象的概念，但核心内涵高度一致。审计准则通过一系列具体规定（如第1101号第22条、第28条，第1141号第9条、第13条，第1121号第7条等），已将“职业怀疑”融入审计全过程。《审计侵权若干规定的理解与适用》进一步提出的四项衡量“必要的职业谨慎”的参考标准（是否制定切实可行的审计计划，合理、妥善安排审计工作。是否有合理的怀疑精神和敏锐的观察能力。是否实施了比较完善的审计程序。是否遵守了中国注册会计师职业道德规范。），亦均未超出审计准则的范围。因此，本文认为：一方面，只有将“职业谨慎”与“职业怀疑”视为不同概念且前者外延更广，法律界的“执业准则+必要职业谨慎”标准才有独立意义。另一方面，对二者进行过度区分并无益于解决实践中的认定难题。应当推动术语与标准的统一，化繁为简，避免法律层面过度侵入其他行业专业领域的规范。
五、过错认定标准：一般过失与重大过失的界分
1、法律界的观点
过失的认定以注意义务为前提。注意义务的边界并非固定，通常与风险程度正相关，风险越高，所需履行的注意义务则越强。如在审计实践中，上市公司的退市风险即是典型的高风险领域，因其后果严重，与之紧密关联的会计处理与业务活动理应受到会计师更为审慎的关注与评估。具体而言，会计师事务所需对可能预示退市风险的迹象保持高度敏感并重点核查，例如收入确认的合规性、扣非后净利润等关键财务指标。此外，由于违反会计准则通常与退市风险有更直接的联系，相较于审计程序的执行，会计处理的合规性本身对评估退市风险具有更高参考价值。因此，会计师应高度重视被审计单位是否存在违反会计准则的情形，并审慎评估其潜在影响。当相关事项出现高度可疑迹象时，即可认定为严重违反了注意义务。
然而，注意义务标准本身具有较强的主观性，难以直接作为可操作的裁判尺度。为此，法学理论通常引入“理性注册会计师”的客观标准，即以一个具备通常专业水准的注册会计师应有的谨慎作为判断基准。《审计侵权若干规定》中“低于一般行业人员应具备的专业水准执业”的表述亦体现了这一思路。但将“低于一般水平”直接等同于违反注意义务，在逻辑上值得商榷。若以行业中等水平所体现的职业谨慎为基准，则意味着总有部分从业者低于此基准，并可能因此被持续认定为存在过失。依此推论，只有达到或超过平均水平的会计师才适宜执业，未达标者则应转为辅助角色。若在剩余群体中重新界定“一般水平”，此标准将如“棘轮效应”般不断抬升，最终可能演变为只有顶尖执业者方有资格签署报告，这显然不具合理性。因此，对过失程度的判断，必须回归审计活动自身的专业逻辑与特征。
2、审计界的观点
审计学界普遍以是否遵守执业准则作为区分过失程度的核心依据。有观点认为[9]，一般过失，通常是指没有保持职业上应有的谨慎，对注册会计师而言则是指没有完全遵循执业准则的要求。重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而言，则是指根本没有遵循执业准则或没有按执业准则的基本要求执行审计。另有观点进一步阐释[10]，一般过失是指注册会计师没有充分遵循执业准则的要求，在审计过程中对某些非重要审计事项没有保持应有的职业谨慎。这些被忽视的非重要事项累计起来之后可能引起重大错报，从而导致注册会计师审计失败。重大过失是指注册会计师连最基本、最重要的执业准则都未遵守，给当事人或社会公众带来较大的损失和危害。概言之，审计界倾向于将“未完全遵守”准则视为一般过失，将“完全未遵守”准则视为重大过失。
对会计师而言，遵守审计准则是履职的底线，其核心注意义务在于关注是否存在因错误或舞弊导致的错报，即对可能形成错报的怀疑迹象保持警觉。具体判断可遵循以下思路：首先，审计意见类型本身是重要的风向标。非标准审计意见（尤其是带强调事项段的无保留意见，如涉及持续经营重大不确定性）本身即表明了会计师对特定风险的关注与提示。其次，应基于是否存在具体的错报怀疑迹象进行判断。但怀疑需有合理边界，例如，对于公司治理层或管理层的舞弊迹象、内部控制缺陷、异常经营迹象等，可参考一定的量化标准（例如，在司法立案追诉标准中，常以涉及资产总额的30%等作为参考阈值）。通常，当异常指标变动幅度达到30%-50%区间时，可能引发合理怀疑；若超过50%，则可能被认定为未能保持必要的职业谨慎，构成重大过失。此处的“程度”指怀疑事项对财务报表的可能影响程度，例如，在无合理商业理由的情况下，收入增长率从常规的20%-30%骤增至70%-80%，即可构成重大异常迹象。当然，除金额标准外，还需结合问题的具体性质进行个案的综合分析与判断。
六、过错认定路径：一种与审计程序反向契合的判断方法
对会计师事务所过错的认定，应兼顾基本法理与审计专业特性。我国自2007年起全面实施风险导向审计准则体系，其核心逻辑是以重大错报风险的识别、评估和应对为主线，将审计风险控制在可接受的低水平。据此，标准审计流程可概括为：①识别重大错报风险（了解被审计单位及其环境）；②评估重大错报风险；③应对重大错报风险。这三个环节环环相扣，构成有机整体。然而，当前司法实践在判断过错时，往往过于聚焦于第三个环节即应对风险，而对前端的“识别与评估风险”环节重视不足。实际上，风险识别与评估是整个审计风险控制流程的起点，为后续审计程序的设计与实施提供基础，理应作为评价会计师是否勤勉尽责、有无过错的重要考量因素。
1、审计程序中各环节的简要介绍
第一，识别重大错报风险[11][12]。会计师在初期需通过了解被审计单位及其环境（包括其业务模式、行业状况、法律监管环境、财务业绩衡量标准及会计政策等），形成初步认识，并为后续工作奠定基础。这实质上是风险审计的逻辑起点。
第二，评估重大错报风险[13]。在识别基础上，会计师需评估财务报表层次和认定层次重大错报风险发生的可能性及严重程度。评估结果直接影响重要性水平的确定、进一步审计程序的设计等，是连接识别与应对的关键桥梁。
第三，应对重大错报风险[14]。针对评估出的风险，会计师需采取总体应对措施及具体的进一步审计程序（如检查、函证、分析程序等），以获取充分、适当的审计证据。应对措施的性质、时间安排和范围需与评估的风险水平相匹配。
2、法律判断中认定过错的反向路径
若将合规的审计过程概括为“了解环境→评估风险→应对风险”，那么，在法律上事后检视审计失败案件时，更为合理的过错认定路径应是与之反向的追溯过程，即：“发现舞弊/错报结果→检视对舞弊迹象的风险应对是否充分→追溯其前的风险评估与识别是否合理”。根据审计准则，会计师在整个过程中均应保持职业怀疑，对相互矛盾的证据、可靠性存疑的信息等“迹象”保持警觉[15][16]。这些审计准则关注的“迹象”与证券虚假陈述案件中的“危险信号”在本质上高度相通。下文将以瑞华会计师事务所审计中安科股份有限公司案为例，具体剖析“可疑迹象”如何影响对会计师过失的认定。
[1] 《证券法（1998）》第一百六十一条 为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的专业机构和人员，必须按照执业规则规定的工作程序出具报告，对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。
[2] 《虚假陈述若干规定（2003）》第二十四条 专业中介服务机构及其直接责任人违反证券法第一百六十一条和第二百零二条的规定虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。但有证据证明无过错的，应予免责。
[3] 《审计侵权若干规定》第五条 注册会计师在审计业务活动中存在下列情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任：……
[4] 《审计侵权若干规定》第六条 会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任……
[5] 《虚假陈述若干规定》第十三条 证券法第八十五条、第一百六十三条所称的过错，包括以下两种情形：
（一）行为人故意制作、出具存在虚假陈述的信息披露文件，或者明知信息披露文件存在虚假陈述而不予指明、予以发布；
（二）行为人严重违反注意义务，对信息披露文件中虚假陈述的形成或者发布存在过失。
[6] 《审计侵权若干规定》第六条 会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在下列情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：
（一）违反注册会计师法第二十条第（二）、（三）项的规定；
（二）负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；
（三）制定的审计计划存在明显疏漏；
（四）未依据执业准则、规则执行必要的审计程序；
（五）在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；
（六）未能合理地运用执业准则和规则所要求的重要性原则；
（七）未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；
（八）明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；
（九）错误判断和评价审计证据；
（十）其他违反执业准则、规则确定的工作程序的行为。
[7] 《审计侵权若干规定》第七条 会计师事务所能够证明存在以下情形之一的，不承担民事赔偿责任：
（一）已经遵守执业准则、规则确定的工作程序并保持必要的职业谨慎，但仍未能发现被审计的会计资料错误；
（二）审计业务所必须依赖的金融机构等单位提供虚假或者不实的证明文件，会计师事务所在保持必要的职业谨慎下仍未能发现其虚假或者不实；
（三）已对被审计单位的舞弊迹象提出警告并在审计业务报告中予以指明；
（四）已经遵照验资程序进行审核并出具报告，但被验资单位在注册登记后抽逃资金；
（五）为登记时未出资或者未足额出资的出资人出具不实报告，但出资人在登记后已补足出资。
[8] 《审计侵权若干规定的理解与适用》第152页
[9] 秦荣生 卢春泉：《审计学》，第十版，93页。
[10] 刘明辉 史德刚：《审计》，第七版，71页。
[11] 《中国注册会计师审计准则第 1211 号——重大错报风险的识别和评估》第二十四条 注册会计师应当实施风险评估程序，以了解下列方面：
（一）被审计单位及其环境，包括：
1．组织结构、所有权和治理结构、业务模式（包括该业务模式利用信息技术的程度）；
2．行业形势、法律环境、监管环境和其他外部因素；
3．财务业绩的衡量标准，包括内部和外部使用的衡量标准。
（二）适用的财务报告编制基础、会计政策以及变更会计政策的原因。
（三）基于对上述第（一）项和第（二）项的了解，被审计单位在按照适用的财务报告编制基础编制财务报表时，固有风险因素怎样影响各项认定易于发生错报的可能性以及影响的程度。
[12] 《中国注册会计师审计准则第 1211 号——重大错报风险的识别和评估》第二十五条 注册会计师应当评价被审计单位的会计政策是否适当、是否符合适用的财务报告编制基础的规定。
[13] 《中国注册会计师审计准则第 1211 号——重大错报风险的识别和评估》第十九条 风险评估程序应当包括下列程序：（一）询问管理层和被审计单位内部其他合适人员，包括内部审计人员；（二）分析程序；（三）观察和检查。
[14] 《中国注册会计师审计准则第 1231 号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第七条在设计拟实施的进一步审计程序时，注册会计师应当：（一）针对每项相关交易类别、账户余额和披露，考虑评估出认定层次重大错报风险的依据；（二）评估的风险越高，需要获取越有说服力的审计证据。
[15] 《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十七条职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。”
[16] 《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第三十条职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对相互矛盾的证据，以及引起对文件记录或责任方提供的信息的可靠性产生怀疑的证据保持警觉。”
